企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)會計與所得稅法差異比較與例釋

    企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)如何進行會計處理與所得稅納稅調(diào)整，國家財政部和稅務總局下發(fā)的（2003）財會029號文件及國家稅務總局（2003）45號文件作了較為明確的規(guī)定。按照會計制度規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產(chǎn)的帳面價值及應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關稅費作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定應將上述捐贈事項分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理。以上規(guī)定包括了較為豐富的內(nèi)涵，在實際操作中必須把握以下幾個要點：

    一、會計處理要點

    （一）、對捐贈資產(chǎn)支出不分公益救濟性與非公益救濟性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會計處理都作為企業(yè)的支出在當年會計利潤中扣除。

    （二）、對外捐贈引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)流出業(yè)務、（雖然稅法是作為視同銷售處理）并不符合會計準則中銷售收入確認的四個條件，企業(yè)不會因為捐贈增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤。因此會計核算不作銷售處理，而按成本計帳：

    對捐出的存貨與無形資產(chǎn)，在會計分錄貸方按捐出資產(chǎn)的帳面價值直接登記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目，不必通過“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”歸集。

    （三）、涉及捐出固定資產(chǎn)應首先通過“固定資清理”科目核算，對捐出固定資產(chǎn)的帳面價值，發(fā)生的清理費用，相關稅費等進行歸集，最后將其余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”的借方，此項規(guī)定在（2003）財會29號文件下發(fā)之前的企業(yè)會計制度及相關準則中未曾有過明確。

    （四）、要準確把握捐出資產(chǎn)帳面價值的概念，如果企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提了減值準備的，捐出資產(chǎn)會計核算還必須同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備。

    二、所得稅納稅調(diào)整要點

    （一）捐贈業(yè)務應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即稅法規(guī)定對外捐贈資產(chǎn)應視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

    （二）、因會計制度及相關準則與稅法規(guī)定就捐贈資產(chǎn)應記入損益金額不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異，稅法均應按照應交納的所得稅確認為當期的所得稅費用。在計算應納稅所得額時，應在會計利潤基礎上，加上因捐贈事項產(chǎn)生的差異，調(diào)整為應納稅所得額。

    （三）、上述納稅調(diào)整計算公式為：

    因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額={按稅法規(guī)定認定的捐出資產(chǎn)的公允價值-[按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（或原價）-按稅法規(guī)定已計提的累計折舊（累計攤銷額）]-捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關稅費}+因捐贈事項按會計規(guī)定計入當期營業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額

    （四）、捐贈行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，可在按納稅調(diào)整前所得的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。

    （五）、捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整額以及增值稅額計算基礎是公允價值，而不是帳面價值。

    三、企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)會計處理與所得稅納稅調(diào)整例釋

    例：某縣城書店2003年通過縣殘聯(lián)向聾啞學校捐贈圖書一批，面包車一輛。圖書是書店庫存商品，市場售價50000元，該書店采用售價核算法，商品進銷差價率為20%，帳面保留商品進銷差價10000元，另外按行業(yè)規(guī)定提取了10%的商品跌價準備。面包車是書店已使用固定資產(chǎn)，原值220000元，累計折舊額41800元，縣殘聯(lián)開出正式收款憑證由書店據(jù)以入帳。書店會計處理及納稅調(diào)整額計算如下：

    分錄（一）：

    借：營業(yè)外支出                     46800
        商品進銷差價                   10000

      貸：庫存商品                      50000
          應交稅金—應交增值稅—進項稅轉(zhuǎn)出 6800

    分錄（二）：

    借：固定資產(chǎn)清理  178200
        累計折舊      41800

      貸：固定資產(chǎn)    220000

    分錄（三）：

    借：營業(yè)外支出       178200

      貸：固定資產(chǎn)清理   178200

    設該書店2003年度納稅調(diào)整前所得為1205500元（其他未發(fā)生捐贈事項），企業(yè)計算出捐贈事項的納稅調(diào)整額=46800+178200-1205500×3%=188835元。

    對照前述規(guī)定，以上會計處理及納稅調(diào)整額的計算存在以下幾處錯誤：

    1、分錄（一）中，應交增值稅科目貸方不應登記“進項稅轉(zhuǎn)出”。既然是視同對外銷售，應交增值稅科目貸方就應產(chǎn)生“銷項稅額”。

    2、該分錄相應發(fā)生銷項稅應以公允價為計算依據(jù)，本例應交增值稅—銷項稅額=50000×17%=8500（元）。

    3、該分錄中借方漏記削價準備金5000元（50000×10%）。

    4、該分錄中貸方漏記應交城建稅和教育費附加（其他附加費略）。需要說明的是，由于增值稅實行按月計征，隨同增值稅一并繳納的城建稅和教育費附加只能在月末計算提取，兩項稅費應分配額的計算有一定的復雜性，筆者認為可采用簡化辦法，即按該項捐贈資產(chǎn)應負擔的增值稅額分別乘以城建稅和教育費附加率。在本例中捐贈庫存商品應負擔的城建稅=[50000×17%-40000×17%]×5%=85元。

    捐贈庫存商品應負擔的教育費附加=[50000×17%-40000×17%]×3%=51元。

    因此分錄（一）的正確做法應為：

    借：營業(yè)外支出                   43636
        存貨跌價準備                  5000
        商品進銷差價                 10000

      貸：庫存商品                    50000
         應交稅金—應交增值稅—銷項稅額 8500
         應交稅金—城建稅                85
         其他應交款—教育費附加           51

    5、納稅調(diào)整額中未減去已繳納的流轉(zhuǎn)稅。算式中加進去的營業(yè)外支出總額包含了已繳納的流轉(zhuǎn)稅，納稅調(diào)增額中必須剔除這一部分才是正確的所得稅處理方法。

    由前述公式計算可得：因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=[（50000+178200）-（50000+220000-5000-10000-41800）-8636]+221836-1205500*3%=[228200-213200-8636]+（43636+178200）-36165=192035（元）